【案情简介】

　　某市国税局稽查局在2007年底开展的税收专项检查中，发现增值税一般纳税人H企业涉嫌偷税问题。H企业系一家外商独资企业，2006年下半年开始进入试生产阶段，专门生产各类健身运动器材，产品远销美国和西欧，截至2007年11月底累计实现销售收入19622万元，已享受出口退税420万元，期末还有增值税留抵税额372万元。经检查，发现该企业2005年以来销售下脚料及赠送礼品、发放给员工等视同销售收入702万元没有入账，隐瞒增值税销项税额102万元没有申报；购进钢材水泥等建筑材料936万元(包括向个体供货单位购买未取得发票136万元)用于建造生产车间和职工宿舍，没有作进项税额转出，多抵扣增值税进项税额136万元，两项共计238万元。2008年初市国税局稽查局按照法定程序对H企业作出税务处理决定，责令该企业调整账务核减期末增值税留抵税额238万元，并处二倍罚款476万元。H企业对国税局稽查局责令核减期末增值税留抵税额没有意见，但对二倍罚款提出异议。H企业在账务调整之后，在规定的期限内向市税务局提起了税务行政复议申请，要求减轻税务行政处罚。

　　【争论焦点】

　　H企业虽然采用了销售下脚料等不入账和未转出基建工程进项税额等偷税手段，但将查补增值税238万元分解到各个纳税期与留抵税额相抵减，H企业仍未产生应纳增值税。对这一案件性质的认定，是适用税收征管法第六十三条的规定，还是适用第六十四条第一款的规定，稽查局和H企业各执一词。

　　【案情分析】

　　在本案中，市稽查局之所以作出责令调整账务核减期末增值税留抵税额238万元、并处二倍罚款476万元的税务处理决定，是依据《》（主席令〔2001〕49号）第六十三条相关规定，认为H企业采用销售不入账不计算销项税额、用于基建非增值税应税项目不作进项税额转出等手段，已构成偷税行为。虽然H企业的期末还有增值税留抵税额372万元，但留抵税额在偷税性质认定和数额认定上不予以考虑，而在补缴税款的时候予以考虑。依据《》（国税发[1998]066号）第一条第一款关于偷税数额确定、第二条关于税款补征和第三条关于罚款的规定，H企业在销项税额计算、进项税额抵扣中均涉嫌偷税，偷税数额应为少计的销项税额和多抵扣的进项税额之和；将应纳增值税238万元分解至各纳税期与留抵税额相抵减，H企业应纳增值税仍为负数，应当核减期末增值税留抵税额并进行账务调整；二倍罚款是依据H企业少计的销项税额和多抵扣的进项税额之和为偷税数额进行的处理。

　　H企业不服市稽查局的处理意见，认为是由于企业财务人员对税收政策理解有误，才未能按规定正确核算增值税进项税额、销项税额和应纳税额，导致纳税申报错误，并非主观故意。并且，企业少计的销项税额和多计的进项税额之和为238万元，小于期末增值税留抵税额372万元。虽然时间长达3年之久，但企业涉案事实基本发生在2007年(2006年下半年企业还处于试生产期间)，也就是说企业在客观方面并没有造成实际不缴和少缴应纳税款，其行为不符合税收征管法第六十三条的偷税行为构成要件，不能定性为偷税，只能根据税收征管法第六十四条第一款“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款”的规定进行处理。

　　笔者认为，《》第六十三条对偷税的认定是：纳税人必须是采用了各种手段、实施了偷税行为并且造成了少缴未缴税款的结果，给国家税收造成了损失。《》第六十四条第一款规定，纳税人在采取了编造虚假计税依据，但没有造成实际少缴、未缴应纳税款的事实的情况下，应受到法律处罚。两者的区别在于是否造成实际少缴税款的事实，如果有实际少缴税款的事实则构成偷税，如果没有实际少缴税款的事实，只能适用第六十四条第一款的规定。从H企业提起的税务行政复议申请内容来看，其虽然采用了销售下脚料等不入账和未转出基建工程进项税额等手段，但将查补增值税238万元分解到各个纳税期与留抵税额相抵减，H企业仍未产生应纳增值税，即没有造成当期少缴应纳税款的事实，因此不能认定为偷税，应该适用税收征管法第六十四条第一款的规定，即责令H企业限期改正，并处以5万元以下的罚款。

　　【案件启示】

　　在本案中，H企业采用销售下脚料等不入账和未转出基建工程进项税额等手段，少缴应缴税款的行为，能否判定其为偷税的关健在于该企业是否造成当期少缴应纳税款的事实。在实际税收征管工作中，笔者建议税务管理人员既要注意判定偷税的核心要件，更要关注税收管理。

　　一是要严格税务行政执法。涉税案件定性必须以事实为根据，对涉案相关证据要进行相互印证、核实，防止仅凭一纸谈话笔录就草率定案的情形出现；必须准确无误地引用法律条款，防止张冠李戴、断章取义；必须以法律为准绳，防止适用法律条款不当或错用税率导致涉税案件定性偏差现象发生。也就是说，涉税案件办理中要防止程序违法、错用法律条款、证据不充分等错误。在本案中，就存在税收征管法第六十三条与第六十四条第一款错用问题。尽管H企业实施了销售下脚料等不入账和未转出基建工程进项税额等手段，也存在少缴之前应缴税款，但将查补增值税238万元分解到各个纳税期与留抵税额相抵减，H企业仍未产生应纳增值税，没有造成当期少缴应纳税款的事实，也就不能认定为偷税，只能适用税收征管法第六十四条第一款的规定。

　　二是要加强税收日常管理。税收管理员应不定期到企业的生产经营场地进行动态巡查，掌握纳税人的生产、经营范围，经营规模、特点，经营情况和会计核算等状况，收集与生产经营相关的基础信息和第三方信息，建立评估信息数据库，以便纳税评估时充分利用采集的信息展开多层次、多角度的分析对比。在本案中，H企业自2005年以来共销售下脚料及赠送礼品、发放给员工等视同销售702万元没有入账，隐瞒增值税销项税额102万元没有申报；购进钢材水泥等建筑材料936万元用于建造生产车间和职工宿舍，没有作进项税额转出，多抵扣增值税进项税额136万元，两项合计238万元。而该企业的期末居然还有增值税留抵税额372万元，涉税金额大，综合税负肯定不高，这样的问题却没能被税务机关及时发现，说明税收管理员在日常管理中可能存在税源监控不到位现象，以致没有及时对该企业进行纳税评估。或是日常管理中虽早有发现，但存在评估管理效果不理想。

　　三是要积极宣传税收政策。为吸引外地投资者，近年来不少地方政府在优化服务等方面作出了承诺，税务部门对企业稍加管理和检查，有可能被认为是服务不到位、经济环境不好，这些外在因素给税收管理带来一定的难度。税收管理员在日常征管中要积极宣传地方政府的税收优惠政策，帮助企业了解和掌握纳税程序的各个环节，让企业明白必须从自身做起，对企业进行严格的生产经营管理和财务管理，依法履行纳税义务才是正道。H企业是一家产品远销美国和西欧的外商独资企业，肯定很受地方欢迎，甚至可能享受超国民待遇，对这样的企业，税收管理人员更应做好日常政策宣传和业务辅导工作，并通过多渠道、多层次来提醒企业注意规避涉税风险，理顺征纳关系。

　　四是要提高税收执法水平。税务行政执法是一项政策性、业务性很强的工作，要求执法者必须具备较高的政治素质和业务素质。税务机关应对从业人员加大税收法制教育，通过各种形式的培训，使从业人员熟练掌握与行政执法密切相关的法律知识，进一步提高依法行政、依法管理的能力和水平。如2003年某税务系统审理复议案件16起，诉讼案件13起，其中败诉占67%，就是一个典型的教训，这说明提升从业人员的综合素质问题应列入税收工作的长远规划。